中美財務欺詐案的幾點啟示

　　我國注冊會計師行業(yè)在經歷了10余年的恢復創(chuàng)建期后，從20世紀90年代初開始，隨著社會主義市場經濟逐步向法制化、規(guī)范化方向發(fā)展，在內外因素交互作用的影響下，一些多年積聚的風險開始暴露。特別是進入2001年，以銀廣夏、麥科特為代表的一批上市公司造假案成了當年下半年中國股票市場大幅下跌的導火索，導致廣大投資者蒙受了巨額經濟損失，為其出具審計報告的會計師事務所及注冊會計師受到了有關部門的嚴厲查處，注冊會計師也一度成為社會各界指責的焦點。而當人們把信任的目光投向國際會計公司時，美國安然、世通、施樂等大型跨國公司又相繼爆發(fā)出一系列財務丑聞，“百年老店”安達信被掃地出門，引起世界范圍的震驚。中美會計大案的涉及面之廣、沖擊力之大、影響力之深，再加上時間巧合，實屬注冊會計師歷史上罕見的大事。這些案件引發(fā)了會計界大刀闊斧的改革，也在陣痛之余給我們留下了一些值得深思的問題。

　　公共性與企業(yè)性

　　在銀廣夏等案件中表現出來并在事后被證明的一些“矯枉過正”的過激反應，顯示出我們對注冊會計師行業(yè)性質的認識仍存在偏差，應予以重新審視，這就是：在現代市場經濟條件下，注冊會計師行業(yè)具有公共性與企業(yè)性雙重屬性。

　　公共性首先表現在注冊會計師提供的產品——審計報告具有公共物品的性質，即在消費上具備非競爭性和非排他性，任何人知悉其內容都不會減少其他人了解該審計報告的可能性。審計報告的這一性質在證券市場上表現得尤為充分。審計報告一經公開以后，其使用者為企業(yè)的股東、債權人、潛在的投資者、競爭對手等不確定的群體，這些群體可以無限擴大，而大多數使用者不必為此支付費用。注冊會計師的公共性還表現在其鑒證性。在會計報表審計業(yè)務中，注冊會計師需對被審計單位會計報表所反映的企業(yè)財務狀況、經營成果的真實性和公允性、所采用的會計處理方法的一貫性做出判斷，發(fā)表審計意見。注冊會計師發(fā)表的審計意見，往往成為投資者選擇投資對象、銀行發(fā)放貸款、稅務部門征收稅款、法院進行判決的依據，影響深遠。如果注冊會計師出具不真實、不公允的審計意見，將損害投資者、債權人、政府及其他利害關系人的利益，甚至危害社會經濟秩序。因此，社會公眾對注冊會計師抱有很高的期望，稱之為“經濟警察”，希望其能夠超然獨立，保護社會公眾的利益。從這一意義上來說，注冊會計師行業(yè)具有濃厚的公益色彩，必須充分履行社會職責，以實現社會目標作為生存的出發(fā)點，因而具有公共性。

　　然而，會計師事務所又是一個十分特殊的經濟組織，具有企業(yè)性的一面。企業(yè)性是指注冊會計師所依托執(zhí)業(yè)的會計師事務所，作為自主經營、自負盈虧、獨立核算的經濟組織，天然具有追求利益的傾向。雖然注冊會計師擔負一定的社會職能，但其經費卻不是來自財政撥款，而是來自于被審計客戶，而能否獲得客戶及收費的高低，又取決于市場競爭的結果。因此，會計師事務所與其他企業(yè)一樣，需要考慮成本和效益，需要盈利以實現生存和發(fā)展。

　　對于注冊會計師行業(yè)的雙重屬性，我們都應予以充分重視。由于公共性的存在，使會計師事務所不同于其他類型的企業(yè)，其對利益的追求要受制于社會目標；而對其企業(yè)性的認識，能夠幫助我們更全面、理性地分析注冊會計師的職能，而不是將其夸大或予以神化。由于會計師事務所和被審計單位存在著一種經濟上的依附關系，注冊會計師的不講誠信往往以被審計單位不講誠信為前提。如果制度安排不當，要讓注冊會計師絕對遵守獨立性，就如同假設物體在沒有摩擦的空間中運動一樣�？陀^認識和評價注冊會計師行業(yè)的雙重屬性，也有助于我們以更加客觀、公允的心態(tài)來確定行業(yè)改革與發(fā)展策略。

　　非審計服務與獨立性

　　在此次美國財務危機中，社會各界將非審計服務看作注冊會計師未能恪盡職業(yè)操守的首要原因。認為審計與非審計服務存在利益沖突，提供非審計服務的注冊會計師常常角色互換，事實上參與了客戶的管理決策，使獨立性受到損害；同時，注冊會計師為了爭取利潤豐厚的非審計服務業(yè)務，也可能會壓低審計收費或在審計意見方面做出讓步，從而影響其獨立性。實際上，美國對非審計服務的討論由來已久。2000年，SEC在主席利維特的極力推動下，開展了一場聲勢浩大的獨立性規(guī)則修訂運動，其主要目的就是為限制或全面禁止注冊會計師為審計客戶提供非審計服務。由于AICPA及以“五大”為首的注冊會計師行業(yè)的強烈反對，該修訂運動并沒有達到預期的效果。兩年之后，美國財務丑聞的爆發(fā)及安達信的解體，使要求注冊會計師行業(yè)拆分咨詢業(yè)的呼聲又一次空前高漲。2002年7月25日，美國通過的《薩貝恩斯—奧克斯利法》（Sarbanes-OxleyAct）禁止注冊會計師為審計客戶提供主要的非審計服務，如財務信息系統(tǒng)的設計和實施、資產評估、公正報告和實物投資報告、內部審計外包服務、公司內部管理和人事管理等。目前“四大”除安永外，其他幾家的分拆工作已告完成。由此我們可以看到，在此番財務危機中，美國對注冊會計師獨立性的維護，主要是從拆分非審計服務與審計業(yè)務的角度進行的。但是，非審計服務果真是影響注冊會計師獨立性的罪魁禍首嗎？我國是否應效仿美國對注冊會計師從事非審計服務予以限制？我們認為還應作進一步的客觀分析。

　　一、非審計服務與審計的目標并不矛盾

　　在會計報表審計階段，審計總目標是對被審計單位的會計報表是否公允地反映其財務狀況、經營成果和現金流量，以及所采用的會計政策和會計處理方法是否遵守本國的會計準則發(fā)表意見。這個目標的實現，有助于委托人（所有者）通過審計結論來了解代理人（經營者）的能力、業(yè)績及努力程度，從而保護所有者權益不受侵犯，實現帕累托最優(yōu)。而注冊會計師提供的非審計服務是審計服務的有益延伸，是為了幫助被審計單位發(fā)現經營缺陷，提高管理水平，改善盈利狀況，有助于實現股東權益最大化或企業(yè)價值最大化，從而達到帕累托改進。打個簡單的比方，審計服務是為了證明蛋糕是否切得合理，讓委托人和代理人都能得到應得的一塊，實現資源配置效率；而非審計服務則是讓蛋糕做大，讓每個人能夠得到更大的一塊。從這個意義上講，非審計服務是對審計服務目標的一種改進，二者并不沖突。

　　二、非審計服務是市場選擇的結果

　　注冊會計師在審計過程中能夠比較全面地了解企業(yè)的財務狀況、經營狀況及內部控制的設計及執(zhí)行狀況。從企業(yè)的角度看，聘請?zhí)峁�審計的會計師事務所從事相關的非審計服務，與單獨聘請咨詢公司相比，不僅有利于溝通，還可以節(jié)約大量的前期調研費用；從會計師事務所的角度看，能夠提高其服務的附加價值，發(fā)揮知識“外溢”的效應，并改善人才結構和知識結構。從這一點來看，注冊會計師向審計客戶提供非審計服務應該是提高審計質量而不是損害審計質量，是在充分競爭條件下提高資源利用效率的自然選擇。

　　三、公司治理結構失衡才是導致注冊會計師喪失獨立性的首要原因

　　如果說注冊會計師為爭取非審計服務業(yè)務而在審計方面做出讓步影響到了獨立性，那么我們應重新審視一下注冊會計師、所有者、經營者之間的委托代理關系。理論上，所有者作為委托者，要求注冊會計師對經營者受托責任的履行情況進行監(jiān)督并通過審計報告如實將信息反饋給委托者。在現代市場經濟條件下，上述委托代理關系是以公司制的方式實現的，健全的公司治理結構是保證注冊會計師在恪守獨立性的前提下發(fā)揮其職能的制度前提。在這樣的關系鏈中，注冊會計師不會受到來自委托者的異常壓力，只需盡職完成委托者的委托。但無論是中國還是美國的公司造假案，恰恰都是因為公司治理結構嚴重失衡，為注冊會計師喪失獨立性提供了制度上的誘因。

　　美國是資本市場高度發(fā)達的現代社會，股權高度分散且流動加快，大量的中小股東可能并不關心企業(yè)的真實財務狀況而轉向投機套利。早在上世紀20年代，公司治理結構就已經從股東中心主義向董事中心主義轉變。近年來，又進一步演化為以首席執(zhí)行官（CEO）為主導的公司管理模式。很多情況下，董事會主席由CEO兼任，使經營者的權力得以強化。同時，股票期權制的推出又增強了CEO抬高股價、虛增利潤的動機。股東權力的弱化、經營者權力的強化，打破了原有委托代理關系的平衡。經營者在注冊會計師的選擇與付費方面擁有較大的甚至絕對的權力，導致注冊會計師往往迫于壓力不得不聽命于被審計單位，使注冊會計師在失衡的天平上難以立足，獨立性受到損害。

　　在我國，公司治理結構的失衡同樣對注冊會計師的獨立性造成嚴重損害。目前我國國有企業(yè)及上市公司中，一股獨大、內部人控制或控股股東操縱等問題十分嚴重。如上市公司中國有股比重平均高達50%以上，董事會成員大多同時為公司高層經營管理人員，董事長兼任總經理的現象很普遍，形成了經理人員凌駕于董事會之上，導致董事會不能對其實行有效的監(jiān)督的局面。從委托方的利益取向來看，由于國有產權人格化主體虛置，無人真正關心國有企業(yè)的財務狀況和經營成果。相反，為了謀取政績，減輕地方財政負擔，一些地方政府積極參與謀取上市公司“額度”資源，默認或暗示企業(yè)篡改會計信息，甚至不惜采取修改批復文件、營業(yè)執(zhí)照的辦法，搞所謂的包裝上市。從被審計人的利益取向看，委托人（所有者）缺位，被審計人或代理人的機會主義行為必然失控。而這一切違法違規(guī)行為，必將藏匿于會計信息之中，為注冊會計師設下埋伏。在扭曲的委托代理關系下，由于找不到最終委托人，被審計單位或者說經營管理層成了注冊會計師的實際委托人，被審計單位在選用會計師事務所、決定審計收費等方面擁有絕對權力。而他們?yōu)榱讼驈V大股東隱瞞作假行為，必然向注冊會計師施加壓力，直至使之妥協或者換為符合其意志的事務所。因此，公司治理結構不完善對我國注冊會計師獨立性的損害更為嚴重。

　　四、非審計服務影響獨立性的真正原因在于企業(yè)性

　　如前所述，會計師事務所經濟目標的實現應以社會目標的實現為前提，這就決定了它的產品應以審計為主、非審計為輔，而不能本末倒置。與審計產品不同，非審計服務屬私人物品，在消費上具有競爭性和排他性，其價格通過自由市場競爭來實現。而會計師事務所之所以提供非審計服務，純粹是以追求經濟利益為主。當非審計服務收入比重超過一定的臨界點時，就會引誘會計師事務所為獲取巨額利潤鋌而走險，從而對社會目標產生強烈的噪音干擾直至阻礙社會目標的實現。根據有關調查，在美國563家會計師事務所中，來自非審計業(yè)務的收入已是審計業(yè)務收入的2.9倍。這種“不務正業(yè)”的收入結構已經使會計師事務所實際蛻變成了兼營審計業(yè)務的管理咨詢公司，其獨立性當然要受到他人的置疑�？梢�，非審計服務之所以損害獨立性，是具有企業(yè)性質的會計師事務所，為追求利益的愿望因缺乏相應的制約而極度膨脹的結果。不難設想，安然公司的倒閉決不是偶然或突發(fā)因素。這個曾備受華爾街吹捧的新經濟的代表，在超常發(fā)展的同時實際上早就存在經營隱患，而高達2700萬美元的咨詢費卻沒能讓具有一流咨詢技能的安達信及時幫助安然發(fā)現經營風險、調整經營戰(zhàn)略。僅就這一事件來說，恐怕不是因為非審計把審計拖下水，而是二者的目標同時錯位。

　　五、我國目前階段應有選擇地鼓勵會計師事務所發(fā)展非審計服務業(yè)務

　　就目前我國注冊會計師行業(yè)的發(fā)展水平而言，我們認為不宜盲目照搬美國拆分非審計服務的做法，因為我國從事非審計服務的會計師事務所不多，利用較低的審計收費吸引非審計業(yè)務的現象并不明顯。同時，我國目前事務所規(guī)模較小，審計業(yè)務風險大、競爭激烈，拓展非審計服務有利于會計師事務所與客戶建立良好的關系，擴大服務范圍，打破業(yè)務領域過于集中的狀態(tài)，從而增強財力以防御風險，提高競爭力。因此，是否開展非審計服務業(yè)務，應從本國行業(yè)發(fā)展的實際出發(fā)�？偟脑瓌t是趨利避害，鼓勵、規(guī)范、限制并重。

　　當然，在鼓勵事務所發(fā)展非審計服務業(yè)務的同時，也應充分考慮非審計服務業(yè)務與審計業(yè)務存在的潛在沖突，可通過各種措施加強監(jiān)督與引導，以保證注冊會計師的獨立性不受損害。具體來說，事務所內部應建立相應的制度，將審計業(yè)務與非審計業(yè)務交由不同的部門負責，同時執(zhí)行嚴格的多級復核制度。有關機構，如證監(jiān)會、財政部、注冊會計師協會，應加強對提供非審計服務的事務所的監(jiān)督。如要求其披露審計收費與非審計收費，限制某些對獨立性有直接影響的業(yè)務，如代理記賬、內部審計等，規(guī)定非審計服務的合理上限，保證其以審計為主、非審計服務的發(fā)展格局，等等。

　　監(jiān)管模式的變革

　　此番財務危機使完全自律的行業(yè)管理模式成為公眾攻擊的另一焦點。2002年7月25日，美國國會兩院通過并由布什簽署了《2002年薩貝恩斯—奧克斯法》，成立了一個公眾公司會計監(jiān)督委員會（PCAOB），負責監(jiān)督上市公司審計并擁有調查和處罰權，所有會計師事務所為上市公司出具的審計報告都必須向該委員會備案。PCAOB的成立標志著美國政府介入注冊會計師行業(yè)的監(jiān)督管理。那么，對于注冊會計師行業(yè)而言，政府到底有無介入的必要性？我國應如何借鑒美國的經驗？

　　一、政府介入監(jiān)管的必要性

　　如前所述，注冊會計師提供的產品——審計報告具有公共物品的性質，由此產生了和市場機制相對立的一面，表現為市場失靈。以上市公司審計為例，主要體現在：

　�。�1）搭便車問題。在證券市場上，審計報告的使用者為不確定的群體，這些群體并不能確定審計報告是否能帶來收益及帶來多少收益，因此不愿為此支付太多的成本，而愿充當搭便車者，采取不付費的方式來獲取信息，以保證其未來機會成本最低。搭便車行為的存在，使審計報告無法像私人物品一樣由消費者根據市場價格來調整自己的消費構成和數量，滿足邊際收益與邊際成本相等的均衡條件，實現消費品的帕累托最優(yōu)配置。由于大家都想搭便車，每一個消費者都想讓別人來生產公共物品、支付生產成本，自己免費享受，其結果可能誰也不生產，導致供給不足。

　�。�2）各需求方地位的不平等及利益的不一致，可能會導致“外部不經濟”。審計報告的需求方為股東、債權人、潛在投資者、政府等。由于各需求方存在利益的不一致性，對審計報告的要求也各不相同。特別是在證券市場極度發(fā)達、股權高度分散的社會，股東之間的利益也會出現不一致，小股東在參與經營管理、獲得有關信息方面處于劣勢，大股東則可以通過控制被審計單位來左右注冊會計師的審計意見，成為審計報告的主需求方。在審計產品處于買方市場的情況下，注冊會計師當然應首先滿足主需求方的要求。但當主需求方要求注冊會計師出具的審計報告侵害了其他利益相關人的利益時，則審計報告作為公共物品，將產生負的外部經濟效應，即外部不經濟，出現個別主體受益、公共利益受損的情況。

　�。�3）需求方對審計報告的質量缺乏評價的能力及手段。審計報告作為一種專業(yè)產品，需求方很難對其質量進行必要的使用前的檢驗或監(jiān)督，只能在使用之后才會隨著事態(tài)的發(fā)展作出事后的判斷。而在證券市場中，受損失的往往不是直接付費者，而是小股民或其他搭便車者。需求方對審計報告質量評價能力及手段的缺乏，使其處于不平等的競爭地位，客觀上要求外界力量的介入以維持供求雙方的平衡。

　　基于上述市場失靈的存在，我們不難看出政府介入注冊會計師行業(yè)監(jiān)管的必要性。

　�。�1）針對供給不足，政府應創(chuàng)造需求。事實上，注冊會計師行業(yè)之所以取得今天的發(fā)展成就，很大程度上得益于政府的授權�；仡欁�冊會計師行業(yè)的發(fā)展歷史，可以看到，注冊會計師行業(yè)的鼻祖查爾斯。斯耐爾就是接受英國議會的委托對南海公司進行審計的。而英美等國注冊會計師行業(yè)也是隨著相關法律對某些企業(yè)必須接受注冊會計師審計的規(guī)定而走上了快速發(fā)展的道路。因此注冊會計師行業(yè)的發(fā)展并不完全是市場經濟自然發(fā)展的結果，政府從一開始便發(fā)揮了舉足輕重的推動作用。

　�。�2）由于需求方缺乏評價審計報告質量的能力及手段，審計報告作為公共物品可能產生外部不經濟，也需要有一個能夠代表社會公共利益的主體來對其進行監(jiān)督。而在現代社會，真正能夠代表社會公共利益的只能是政府。注冊會計師行業(yè)自律組織歸根結底是行業(yè)利益的代言人，加上經費來源、獨立性、權威性等方面的限制，很難代表社會公共利益�？梢�，政府介入對注冊會計師行業(yè)的監(jiān)督是彌補市場缺陷、糾正市場失靈的一項必要職能。

　　二、政府介入監(jiān)管的方式及手段

　　政府介入注冊會計師行業(yè)監(jiān)管的方式主要有兩種：一是直接監(jiān)管，即政府部門設立專門的機構負責對注冊會計師行業(yè)的監(jiān)管。二是間接監(jiān)管，即政府通過監(jiān)管注冊會計師協會來實現對行業(yè)的監(jiān)管。在實踐中，各國政府介入的程度各不相同。如德國政府將執(zhí)業(yè)技術規(guī)則的制定權賦予注冊會計師職業(yè)組織；日本則是由政府制定執(zhí)業(yè)技術規(guī)則，職業(yè)組織制定實施細則；荷蘭由注冊會計師職業(yè)組織擬定執(zhí)業(yè)技術等方面的規(guī)則，由內閣經濟事務大臣批準后在政府公報上發(fā)布實施。

　　政府介入監(jiān)管的手段一般有三種：一是標準控制，即由政府部門制定、頒布執(zhí)業(yè)標準。二是進行質量檢查，由有關政府部門對會計師事務所進行執(zhí)業(yè)質量檢查。三是通過立法規(guī)定注冊會計師的權利、義務，以法律責任的追究對注冊會計師的執(zhí)業(yè)質量進行約束。

　　三、我國注冊會計師監(jiān)管模式的現實選擇

　　安然事件前，在推崇自由經濟的美國，政府盡可能少地干預經濟的思維模式也充分體現在對注冊會計師行業(yè)的監(jiān)管上。美國基本上實行完全的行業(yè)自律制度。而我國《注冊會計師法》第五條規(guī)定，“國務院財政部門和省、自治區(qū)、直轄市人民政府財政部門，依法對注冊會計師、會計師事務所和注冊會計師協會進行監(jiān)督、指導”。因此，政府對注冊會計師行業(yè)的監(jiān)督力量并不缺乏，而是存在職能不清、多頭監(jiān)督、資源浪費的問題。目前我們更應該做的是理順協會和財政部、證監(jiān)會等部門在注冊會計師行業(yè)監(jiān)督中的職能與分工，建立起分工合理、監(jiān)督全面的行業(yè)監(jiān)管體系。具體來講：

  　1.要加強對注冊會計師的法律規(guī)范。社會公眾通過民事訴訟程序對注冊會計師進行監(jiān)督是促進其提高執(zhí)業(yè)質量的有效途徑。而我國注冊會計師行業(yè)承擔的法律責任目前主要以行政責任與刑事責任為主，民事責任相對弱化。民事責任的弱化，降低了注冊會計師的違規(guī)成本，在一定程度上對其違規(guī)執(zhí)業(yè)起到推波助瀾的作用。因此，應盡快完善相關的法律、法規(guī)，加大注冊會計師的民事責任，確立民事責任在注冊會計師法律責任中的主體地位。

　　2.充分發(fā)揮行業(yè)自律的作用。行業(yè)自律管理是在市場自由主義理念主導下職業(yè)服務市場公平競爭的自然結果。為了實現行業(yè)自律的目標，各國注冊會計師協會一般均設立有比較健全的自我管理機構，并在實踐中建立了同業(yè)互查等監(jiān)管制度。因此，如果行業(yè)自律已形成一套完善的制度，對于提高注冊會計師執(zhí)業(yè)質量、防范職業(yè)風險等方面都將發(fā)揮積極作用。

　　3.科學界定各政府部門參與監(jiān)管的領域及方式，將政府監(jiān)督和行業(yè)自律有機地結合起來，做到層次分明、各有側重。根據有關法律法規(guī)，我國財政、審計、證券監(jiān)管、稅務、中國人民銀行等政府部門都具有對一定單位的會計工作進行監(jiān)督的權力。各部門應該職責明確，協調工作，避免交叉重復。如涉及到行政處罰，建議由財政部門統(tǒng)一進行。